關于貴金屬在生產、銷售過程中的會計核算探討
2023年07月20日
一、貴金屬概述
貴金屬（precious metal）通常指金、銀和鉑族金屬（釕、銠、鈀、鋨、銥、鉑）等8種金屬元素。這些金屬大多色澤美麗，具有較強的化學穩定性，一般條件下不易與其他化學物質發生化學反應，因此廣泛應用于化工、新材料領域。而金、銀、鉑金屬等作為傳統飾品和收藏品的主材料，在黃金珠寶飾品市場中也大量存在。在國際上，這些具有較高經濟價值的貴金屬已經形成廣泛、活躍、多形式的交易市場，包括黃金和白銀在內貴金屬抗通脹功能和避險功能明顯，越來越多的人將其視為資產配置的重要一環，這也形成了貴金屬作為工業原材料與投資性產品的雙重屬性。
貴金屬作為一種重要的工業原材料，與其他原材料一樣貫穿采購、生產和銷售全過程，因此同樣涉及資產控制權的確認和轉移，以及相關會計計量的問題。與其他工業原材料相比，貴金屬有其高價值和市場價格公開且波動顯著的特點，這使得交易雙方出于資金和風險管理的考慮而出現一些有別于常規交易的方式，如：按照貴金屬即時的市場價格為基礎確定交易價格，這在金銀飾品行業普遍采用；再如：用貴金屬原料（或含貴金屬的廢料）作為交易對價或對價的組成部分，常見于金銀飾品加工、以舊換新業務，以及貴金屬催化劑來料加工業務、含貴金屬的廢舊材料回收業務等。由于貴金屬市場價格公開且波動顯著，同時市場上用于投資的貴金屬期貨市場也很活躍，許多持有貴金屬或持有相關采購、銷售訂單的企業通過期貨對沖貴金屬價格波動風險，這就涉及金融工具準則和套期會計的運用。
金融企業通常會持有大量的貴金屬資產，主要是以上市交易為目的，在《企業會計準則——應用指南》（2006）中明確了金融企業持有的黃金、白銀等貴金屬存貨在“貴金屬”會計科目中核算，具體會計核算比照“交易性金融資產”進行處理。本文只討論除金融企業以外其他一般企業所涉及貴金屬的相關會計核算問題。
二、與貴金屬相關會計問題案例分析
案例一、某黃金珠寶企業A公司黃金原材料銷售業務
（一）背景
A公司是國內專業從事某品牌黃金珠寶產品研發、設計、生產、銷售、 品牌運營的大型企業。A公司的主要產品包括黃金產品、K 金珠寶類產品等。
A公司生產產品所用的主要原材料是黃金，公司為上海黃金交易所會員綜合類單位，可以通過上海黃金交易所遠程交易系統向交易所直接下單采購黃金原材料，進行實物交割和資金清算。A公司在采購自己生產用原材料的同時，還利用黃金交易所的采購渠道為其他單位購買黃金、白銀、鉑金等貴金屬，公司收取一定的差價或手續費。
（二）問題及分析
1、公司從黃金交易所購買黃金并向其他企業銷售，收入確認應當按總額法還是凈額法？
分析：收入總額法和凈額法確認的主要判斷依據是交易過程中A公司能否控制合同標的資產，即黃金在交付最終客戶前，A公司是否控制該黃金。判斷A公司是否能控制黃金時，應按照《企業會計準則第14號——收入（2017年修訂）》第三十四條的規定判斷A公司在該交易中是主要責任人還是代理人。在A公司持有存貨期間是否實質性地享有或承擔其所有權上的主要風險和報酬，即“一般存貨風險”，特別是公允價值變動風險、呆滯積壓風險；能否自主決定采購和銷售交易對象以及交易價格等。
目前A公司銷售黃金存在兩種方式：
方式一是A公司從黃金交易所采購黃金并提貨后再銷售給其他企業，銷售價格在其采購價格的基礎上加成一定比例。在黃金實物交付最終客戶前，其價值變動、實物滅失風險均由A公司承擔，說明A公司實際控制了該黃金。在這種交易方式下，A公司屬于主要責任人并承擔了黃金持有期間其所有權上的主要風險和報酬，其銷售收入應當按總額法確認。
方式二是A公司與客戶簽訂代理購買貴金屬合同，合同約定了貴金屬的種類、規格、數量和提貨日期等，價格按照約定日期黃金交易所的成交價格加一定比例手續費確定?？蛻糁苯訌慕灰姿付ǖ膫}庫提貨，在此之前A公司并不承擔價值變動、實物滅失風險，因此并未實際控制相關的存貨。在這種交易方式下，A公司在交易中屬于代理人角色，銷售收入應當按凈額法確認，即只確認代理手續費收入。
案例二、某化工企業B公司貴金屬催化劑的銷售和加工
（一）背景
B公司主要從事貴金屬催化劑的研發與生產、催化應用技術的研究開發、廢舊貴金屬催化劑的回收及再加工等業務。公司貴金屬催化劑產品以鉑族金屬（鉑、鈀、釕、銠、銥等）為催化活性組分，由于鉑族金屬價值較高且可回收循環利用的特點，而公司同時具有生產銷售催化劑產品和回收廢舊催化劑提煉貴金屬原料的能力，因此B公司在銷售催化劑產品的同時還開展廢舊催化劑回收的業務，包括向客戶采購使用過的廢舊催化劑。在與客戶長年的合作過程中還逐步形成了催化劑加工服務業務模式。
在銷售的模式下，B公司于產品移交給客戶并初步驗收合格后確認收入。公司考慮貴金屬成本，人工輔料成本及合理利潤等因素對貴金屬催化劑進行定價。貴金屬成本等于催化劑產品中的貴金屬數量乘以貴金屬單價，貴金屬價格以合同簽訂日中國金屬資訊網上的平均單價為參考確定。在銷售的模式下，催化劑產品控制權全部轉移給客戶，銷售收入全額確認，廢舊催化劑采購獨立于銷售業務分開核算。
在加工的模式下，僅核算加工服務收入，不包含貴金屬原材料。由于貴金屬催化劑產品中的主要原材料貴金屬價值重大，自身不參與化學反應，具備可回收循環使用的特點，因此公司貴金屬催化劑加工服務中又形成了客戶提供貴金屬（來料加工）和公司代墊貴金屬（墊料加工）兩種模式：
來料加工是貴金屬催化劑加工服務中較為常見的模式，下游客戶提供廢舊催化劑或貴金屬原材料交由催化劑生產廠商加工為催化劑產品并支付加工費，形成貴金屬催化劑加工服務中的來料加工模式。
墊料加工業務系由公司先行使用自有貴金屬原材料進行生產并安排發貨，客戶在使用貴金屬催化劑后，將失去活性的催化劑進行收集并返還給公司，公司通過對所含的貴金屬進行回收，回收出的貴金屬作為原材料入庫并投入下一輪的生產活動當中。
（二）問題及分析
1、來料加工收到的貴金屬是否應作為公司的存貨核算？
分析：來料金屬為客戶委托B公司加工產品而暫存于公司的貴金屬，公司承擔加工生產并向客戶交付催化劑產品的義務。公司在持有該等貴金屬期間，并不享有或承擔其所有權上的主要風險和報酬，即“一般存貨風險”，包括公允價值變動風險和呆滯積壓風險，亦不享有處置權或對外銷售的定價權，公司按來料加工合同承擔相應的貴金屬丟失和賠償風險僅是對客戶的一般保護性條款。因此來料貴金屬于不符合資產的定義，不應當作為B公司的存貨核算。
2、墊料加工業務中，墊出的貴金屬是否應當確認銷售收入？相關貴金屬是否具有金融資產屬性并按照公允價值計量？
分析：B公司與客戶的合同中約定客戶負有返還墊料加工所使用貴金屬的義務，公司仍然承擔了貴金屬價格波動的風險以及報酬，墊料加工所使用的貴金屬的控制權并未轉移，因此不應當視同銷售。
根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，金融資產是指企業持有的現金、其他方的權益工具以及符合下列條件之一的資產：（1）從其他方收取現金或其他金融資產的合同權利；（2）在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產或金融負債的合同權利；（3）將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的非衍生工具合同，且企業根據該合同將收到可變數量的自身權益工具；（4）將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的衍生工具合同，但以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產的衍生工具合同除外。公司持有墊料貴金屬的目的是為了生產加工催化劑產品且非進行交易性投資，因此屬于存貨，而不屬于金融資產，應當列報于存貨項目下的“周轉材料”中并按照成本與可變現凈值孰低計量。
3、在銷售給下游客戶催化劑產品的同時，采購客戶已使用的廢舊貴金屬催化劑，該類業務與加工業務有什么區別？是否應當采用凈額法確認收入？
分析：為了加強與客戶之間的業務合作，B公司針對部分客戶，在開展催化劑產品銷售業務的同時，采購客戶已使用的廢舊催化劑并進行貴金屬原材料回收提純。銷售和采購分別按照合同簽訂日貴金屬的公開市場價格定價，不存在直接對應關系，廢舊催化劑回收提純的貴金屬所有權歸公司，作為原材料投入循環生產。在加工業務中，也存在貴金屬原材料的實物轉移，但在整個交易過程中，貴金屬原材料的控制權未發生變化，始終保留于公司（墊料加工）或客戶（來料加工），這就是銷售同時采購廢舊料業務模式與加工業務模式的本質區別。
在廢舊貴金屬催化劑回收業務中，交易雙方均享有自主決策權，即客戶生產線替換 的廢舊催化劑，可自主選擇向B公司或第三方銷售。同時，B公司也根據自身循環加工能力和貴金屬市場價格走勢等因素，自主決策是否向客戶采購相關廢舊催化劑，交易雙方沒有強制回收約定。從產品銷售合同看，貴金屬的所有權及控制權隨著產品的交付發生轉移，且銷售合同未約定強制回收廢舊貴金屬的條款；從廢舊催化劑采購合同看，B公司向客戶采購廢舊貴金屬是雙方根據各自商業需求自主達成的交易，獨立于產品銷售合同。由于B公司與客戶之間的產品銷售與廢舊催化劑采購并不互為前提和條件，屬于兩項獨立的交易，因此根據會計準則的規定采用總額法核算。
案例三、某化工企業C公司EO裝置使用白銀催化劑的會計核算
（一）背景
C公司是一家從事先進高分子材料及特種化學品的研發、生產與銷售的企業。目前以甲醇為主要原料，生產高附加值產品的烯烴深加工產業鏈，運行有DMTO 裝置、環氧乙烷（EO）等多套先進裝置，其中，DMTO 裝置以甲醇為主要原料生產乙烯、EO 裝置以乙烯為主要原料生產環氧乙烷。EO裝置使用的白銀催化劑采購自海外供應商，按照催化劑生產需要，C公司委托該供應商購買白銀并制成白銀催化劑。催化劑有效經濟產能期限為36個月，使用期間白銀不會將發生損耗，剩余白銀可進行回收和出售，但回收過程預計會有6%的損耗。
（二）問題及分析
1、白銀催化劑是否屬于固定資產？
分析：根據《企業會計準則第 4 號——固定資產》第三條的規定，固定資產的特征包括“第一，固定資產是為生產商品、提供 勞務、出租或經營管理而持有；第二，固定資產使用壽命超過一個會計年度；第三，固定資產為有形資產”。 根據上述規定，白銀符合固定資產的定義及特征，但也不同于一般的固定資產，由于白銀在使用過程中并不發生價值折耗，故可以將白銀可回收部分作為一項特殊的長期資產在報表中列報于其他非流動資產項目；催化劑扣除可收回白銀價值的部分均會隨著EO裝置運行而且產生價值的折耗，因此可以作為長期待攤費用列報。具體會計核算方法是：將白銀的采購成本、加工費、關稅及運費之和扣減白銀可收回部分（約為白銀采購成本的 94%）記入長期待攤費用，白銀殘值記入其他非流動資產。
2、白銀催化劑如何進行后續計量？
分析：白銀催化劑在使用 36 個月后，其催化活性會出現顯著下降，影響催化效率，因而催化劑有效經濟產能年限為 3 年。計入長期待攤費用的白銀催化劑攤銷按產量法進行攤銷，在其 3 年有效經濟產能期限內，按投入使用后環氧乙烷產品的產量進行攤銷。
可回收白銀計入其他非流動資產，該部分不進行攤銷。雖然這些白銀屬于貴金屬，有金融資產的屬性，但C公司持有該資產目的是生產環氧乙烷之用，因此不適用金融工具準，應當按照歷史成本進行初始計量，期末進行減值測試，按照成本與可變現凈值孰低進行后續計量。 在有效經濟產能期限滿后，公司可以對白銀回收部分進行處置出售，出售價與其他非流動資產賬面價值的差額計入資產處置損益。
案例四、某黃金工藝品生產企業E公司的黃金租賃業務
（一）背景
E公司主營業務為貴金屬工藝品的研發設計、外包生產和銷售。貴金屬工藝品是以金、銀等貴金屬為載體，通過創意設計和現代工藝將貴金屬與傳統文化融合而成的文化創意產品。公司產品的主要原料是黃金和白銀等貴金屬。E公司目前黃金原材料來源主要有兩種方式：一是向上海黃金交易所采購；二是通過銀行的黃金租賃業務取得黃金原材料。其中黃金租賃業務主要是E公司向銀行借入標準黃金作為原材料用于加工周轉，當租借到期后，以原合同約定的黃金成色和數量向銀行歸還 ，歸還用的黃金來源一般為向上海黃金交易所購入或者以自有庫存黃金。在租借黃金期間內，貨權借取和歸還的轉移通過上海黃金交易所系統劃轉。黃金租賃一般按約定的租借費率向銀行支付租賃費。
（二）問題及分析
1、黃金租賃形成公司對銀行的負債應當如何確認和計量？
分析：E公司與銀行簽訂黃金租賃合同，從而與銀行形成債務關系，公司負有未來償還義務，因此應初始確認為金融負債。在合同到期時，無論公司以市場購入的黃金還是以歸還日黃金現貨市場價格等值的貨幣歸還，未來需償付負債的公允價值均將面臨黃金價格的波動風險。因此，根據《企業會計準則第22 號——金融工具確認與計量》（2017 年修訂）第二十三條規定，該黃金借貸合同為混合工具，即債務主合同中嵌入了一項隨著黃金市場價格波動而變動的衍生工具，其經濟特征類似于未來以不確定價格買入黃金的凈額結算的遠期合同，E公司可以選擇將黃金借貸合同這一混合工具整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。
2、租入的黃金資產如何確認？
分析：如果企業租入黃金是為生產加工后出售，根據《企業會計準則-存貨》第三條“存貨是指企業在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等”，此時租入的黃金應當確認為存貨，按照成本與市價孰低計量。
如果企業租入黃金不以生產加工后出售為目的，而是為賺取或抵消黃金價格的變動，根據市場情況決定持有或出售變現，根據《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》（2017年修訂）第八條“對于能夠以現金或其他金融工具凈額結算，或者通過交換金融工具結算的買入或賣出非金融項目的合同，除了企業按照預定的購買、銷售或者使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項目的合同適用其他相關會計準則外，企業應當將該合同視金融工具，適用本準則”，《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量應用指南2018》中“以現金或其他金融工具凈額結算，或者通過交換金融工具結算的買入或賣出非金融項目的合同可能有以下情況：……（2）合同條款沒有明確規定，但是企業具有對類似合同以現金或其他金融工具進行凈額結算或通過交換金融工具進行結算的慣例。（3）企業具有收到合同標的（如貴金屬）之后在短期內將其再次出售以從短期波動中獲取利潤的慣例……符合上述（2）或（3）所述條件的合同并非企業按照預定的購買、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項目的合同?！贝藭r黃金屬于一項金融工具，應當確認為交易性金融資產。
E公司目前租入的黃金全部是用于生產產品，因此不屬于金融資產，應當確認為存貨。
案例五、某黃金珠寶企業F公司持有黃金T+D合約
（一）背景
F公司為上海黃金交易所會員，交易所為會員提供黃金現貨延期交收（T+D）業務，即交易者以分期付款方式進行買賣，可選擇合約交易日當天交割，也可以延期交割，同時引入延期補償費機制來平抑供求矛盾的一種期貨交易模式。這種交易模式能夠為產金與用金企業提供套期保值功能，還能夠滿足投資者的投資需求，并且投資成本小，市場流動性高；同時還為投資者提供了賣空機制，為投資者提供了一個交易平臺，較宜適合投資理財。交易所為了有利于風險控制，每日進行結算。每日交易結束后，按照全部持倉計算應凍結的首付款。并根據當日結算價，計算當日持倉的全部盈虧，當日持倉盈虧發生實際的資金劃轉，盈虧金額劃入或劃出投資者資金賬戶。盈利者可以提取利潤，虧損者要在規定時間內，補足資金。
F公司出于對黃金原材料的需求，同時也為了平抑黃金價格波動對公司庫存成本以及未來采購成本的影響，參與金交所的黃金T+D業務，多頭和空頭交易均有。
（二）問題和分析
1、黃金T+D業務應如何進行賬務處理？
分析：根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量（2017年修訂）》第八條：“對于能夠以現金或其他金融工具凈額結算，或者通過交換金融工具結算的買入或賣出非金融項目的合同，除了企業按照預定的購買、銷售或使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項目的合同適用其他相關會計準則外，企業應當將該合同視同金融工具，適用本準則?！?/span>
該條“除外”情形如企業采購存貨、銷售商品等，原材料或產成品作為非金融項目，企業采購或銷售合同簽訂時間與原材料或產成品的控制權轉移時間可能不同、合同約定價格與控制權轉移時原材料或產成品的市場價格也可能不同。但此時由于企業按照預定的購買或銷售要求簽訂并旨在取得原材料以供生產或交付庫存商品，因此按照存貨準則或收入準則進行處理，而不適用金融工具準則。在一份銷售合同約定按交割時點的市價結算時，若持倉盈利（資產負債表日市價高于合同生效日市價），則該盈利體現在轉移商品控制權當期的損益中；若持倉虧損（資產負債表日市價低于合同生效日市價），則應計算存貨可變現凈值，若低于賬面價值則應考慮計提存貨跌價準備。
該“除外”情形要求的核心條件是相關合同旨在收取或交付非金融項目。在《〈企業會計準則第22號——金融工具確認和計量〉應用指南2018》中進一步列舉了常見情形的處理意見：“以現金或其他金融工具凈額結算，或者通過交換金融工具結算的買入或賣出非金融項目的合同可能有以下情況：（1）合同條款允許合同一方以現金或其他金融工具進行凈額結算或通過交換金融工具結算。（2）合同條款沒有明確規定，但是企業具有對類似合同以現金或其他金融工具進行凈額結算或通過交換金融工具進行結算的慣例。（3）企業具有收到合同標的（貴金屬）之后短期內將其再次出售以從短期波動中獲取利潤的慣例。（4）作為合同標的的非金融項目易于轉換為現金。
符合上述（2）或（3）所述條件的合同并非企業按照預定的購買、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項目的合同，因此屬于本準則的范圍。
對于符合上述（1）或（4）所述條件的合同，企業應進行評估以確定其是否為按照預定的購買、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項目的合同?！?/span>
本案例中，F公司雖然主要業務是生產加工和銷售以黃金為原材料的產品，但是其持有的T+D合約目的是為了對持有的存貨的市場價格或未來采購價格波動進行套期保值，幾乎全部是以反向合約平倉結束，符合前述（2）所述情形，即不屬于適用金融工具準則的“除外”情形。因此F公司應按照金融工具準則對相關合約形成的衍生金融工具的公允價值波動進行計量，在期末資產負債表上反映該衍生工具形成的衍生金融資產或衍生金融負債的余額，同時在利潤表中體現出公允價值變動對損益的影響，平倉時做反向處理。
三、貴金屬在生產銷售過程中的會計核算方法總結
（一）由于貴金屬有工業原材料和投資性產品的雙重屬性，因此在涉及貴金屬交易時，首先須區分貴金屬持有和交易的目的，從而判斷適用的會計準則。企業按照預定的購買、銷售或使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項目的合同不適用于《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，而應當按照《企業會計準則第1號——存貨》、《企業會計準則第4號——固定資產》和《企業會計準則第14號——收入》準則的規定進行會計處理；對于能夠以現金或其他金融工具凈額結算，或者通過交換金融工具結算的買入或賣出非金融項目的合同，企業應當將該合同視同金融工具，適用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》。簡言之，如果持有或交易貴金屬的目的僅是用于日常生產經營活動，則與其他非金融資產的會計處理并無差異，均以取得時發生的實際成本初始計量，以成本與可回收金額孰低進行后續計量；如果持有或交易貴金屬的目的是為了投資、套期保值，則適用于金融工具準則，確認金融資產（負債），以公允價值進行后續計量，公允價值變動計入損益。
（二）生產經營用的貴金屬制品（包括含貴金屬的其他資產）在交易過程中，應當依據貴金屬控制權是否實際發生轉移而確定相關資產和收入的確認。如果控制權發生轉移，應當按照包含貴金屬價值的交易總額確認資產和收入；如果貴金屬的控制權未實際發生轉移（如：來料加工等），應當以不包含貴金屬價值的凈額確認收入，相關資產不變。
本文作者：
貴金屬（precious metal）通常指金、銀和鉑族金屬（釕、銠、鈀、鋨、銥、鉑）等8種金屬元素。這些金屬大多色澤美麗，具有較強的化學穩定性，一般條件下不易與其他化學物質發生化學反應，因此廣泛應用于化工、新材料領域。而金、銀、鉑金屬等作為傳統飾品和收藏品的主材料，在黃金珠寶飾品市場中也大量存在。在國際上，這些具有較高經濟價值的貴金屬已經形成廣泛、活躍、多形式的交易市場，包括黃金和白銀在內貴金屬抗通脹功能和避險功能明顯，越來越多的人將其視為資產配置的重要一環，這也形成了貴金屬作為工業原材料與投資性產品的雙重屬性。
貴金屬作為一種重要的工業原材料，與其他原材料一樣貫穿采購、生產和銷售全過程，因此同樣涉及資產控制權的確認和轉移，以及相關會計計量的問題。與其他工業原材料相比，貴金屬有其高價值和市場價格公開且波動顯著的特點，這使得交易雙方出于資金和風險管理的考慮而出現一些有別于常規交易的方式，如：按照貴金屬即時的市場價格為基礎確定交易價格，這在金銀飾品行業普遍采用；再如：用貴金屬原料（或含貴金屬的廢料）作為交易對價或對價的組成部分，常見于金銀飾品加工、以舊換新業務，以及貴金屬催化劑來料加工業務、含貴金屬的廢舊材料回收業務等。由于貴金屬市場價格公開且波動顯著，同時市場上用于投資的貴金屬期貨市場也很活躍，許多持有貴金屬或持有相關采購、銷售訂單的企業通過期貨對沖貴金屬價格波動風險，這就涉及金融工具準則和套期會計的運用。
金融企業通常會持有大量的貴金屬資產，主要是以上市交易為目的，在《企業會計準則——應用指南》（2006）中明確了金融企業持有的黃金、白銀等貴金屬存貨在“貴金屬”會計科目中核算，具體會計核算比照“交易性金融資產”進行處理。本文只討論除金融企業以外其他一般企業所涉及貴金屬的相關會計核算問題。
二、與貴金屬相關會計問題案例分析
案例一、某黃金珠寶企業A公司黃金原材料銷售業務
（一）背景
A公司是國內專業從事某品牌黃金珠寶產品研發、設計、生產、銷售、 品牌運營的大型企業。A公司的主要產品包括黃金產品、K 金珠寶類產品等。
A公司生產產品所用的主要原材料是黃金，公司為上海黃金交易所會員綜合類單位，可以通過上海黃金交易所遠程交易系統向交易所直接下單采購黃金原材料，進行實物交割和資金清算。A公司在采購自己生產用原材料的同時，還利用黃金交易所的采購渠道為其他單位購買黃金、白銀、鉑金等貴金屬，公司收取一定的差價或手續費。
（二）問題及分析
1、公司從黃金交易所購買黃金并向其他企業銷售，收入確認應當按總額法還是凈額法？
分析：收入總額法和凈額法確認的主要判斷依據是交易過程中A公司能否控制合同標的資產，即黃金在交付最終客戶前，A公司是否控制該黃金。判斷A公司是否能控制黃金時，應按照《企業會計準則第14號——收入（2017年修訂）》第三十四條的規定判斷A公司在該交易中是主要責任人還是代理人。在A公司持有存貨期間是否實質性地享有或承擔其所有權上的主要風險和報酬，即“一般存貨風險”，特別是公允價值變動風險、呆滯積壓風險；能否自主決定采購和銷售交易對象以及交易價格等。
目前A公司銷售黃金存在兩種方式：
方式一是A公司從黃金交易所采購黃金并提貨后再銷售給其他企業，銷售價格在其采購價格的基礎上加成一定比例。在黃金實物交付最終客戶前，其價值變動、實物滅失風險均由A公司承擔，說明A公司實際控制了該黃金。在這種交易方式下，A公司屬于主要責任人并承擔了黃金持有期間其所有權上的主要風險和報酬，其銷售收入應當按總額法確認。
方式二是A公司與客戶簽訂代理購買貴金屬合同，合同約定了貴金屬的種類、規格、數量和提貨日期等，價格按照約定日期黃金交易所的成交價格加一定比例手續費確定?？蛻糁苯訌慕灰姿付ǖ膫}庫提貨，在此之前A公司并不承擔價值變動、實物滅失風險，因此并未實際控制相關的存貨。在這種交易方式下，A公司在交易中屬于代理人角色，銷售收入應當按凈額法確認，即只確認代理手續費收入。
案例二、某化工企業B公司貴金屬催化劑的銷售和加工
（一）背景
B公司主要從事貴金屬催化劑的研發與生產、催化應用技術的研究開發、廢舊貴金屬催化劑的回收及再加工等業務。公司貴金屬催化劑產品以鉑族金屬（鉑、鈀、釕、銠、銥等）為催化活性組分，由于鉑族金屬價值較高且可回收循環利用的特點，而公司同時具有生產銷售催化劑產品和回收廢舊催化劑提煉貴金屬原料的能力，因此B公司在銷售催化劑產品的同時還開展廢舊催化劑回收的業務，包括向客戶采購使用過的廢舊催化劑。在與客戶長年的合作過程中還逐步形成了催化劑加工服務業務模式。
在銷售的模式下，B公司于產品移交給客戶并初步驗收合格后確認收入。公司考慮貴金屬成本，人工輔料成本及合理利潤等因素對貴金屬催化劑進行定價。貴金屬成本等于催化劑產品中的貴金屬數量乘以貴金屬單價，貴金屬價格以合同簽訂日中國金屬資訊網上的平均單價為參考確定。在銷售的模式下，催化劑產品控制權全部轉移給客戶，銷售收入全額確認，廢舊催化劑采購獨立于銷售業務分開核算。
在加工的模式下，僅核算加工服務收入，不包含貴金屬原材料。由于貴金屬催化劑產品中的主要原材料貴金屬價值重大，自身不參與化學反應，具備可回收循環使用的特點，因此公司貴金屬催化劑加工服務中又形成了客戶提供貴金屬（來料加工）和公司代墊貴金屬（墊料加工）兩種模式：
來料加工是貴金屬催化劑加工服務中較為常見的模式，下游客戶提供廢舊催化劑或貴金屬原材料交由催化劑生產廠商加工為催化劑產品并支付加工費，形成貴金屬催化劑加工服務中的來料加工模式。
墊料加工業務系由公司先行使用自有貴金屬原材料進行生產并安排發貨，客戶在使用貴金屬催化劑后，將失去活性的催化劑進行收集并返還給公司，公司通過對所含的貴金屬進行回收，回收出的貴金屬作為原材料入庫并投入下一輪的生產活動當中。
（二）問題及分析
1、來料加工收到的貴金屬是否應作為公司的存貨核算？
分析：來料金屬為客戶委托B公司加工產品而暫存于公司的貴金屬，公司承擔加工生產并向客戶交付催化劑產品的義務。公司在持有該等貴金屬期間，并不享有或承擔其所有權上的主要風險和報酬，即“一般存貨風險”，包括公允價值變動風險和呆滯積壓風險，亦不享有處置權或對外銷售的定價權，公司按來料加工合同承擔相應的貴金屬丟失和賠償風險僅是對客戶的一般保護性條款。因此來料貴金屬于不符合資產的定義，不應當作為B公司的存貨核算。
2、墊料加工業務中，墊出的貴金屬是否應當確認銷售收入？相關貴金屬是否具有金融資產屬性并按照公允價值計量？
分析：B公司與客戶的合同中約定客戶負有返還墊料加工所使用貴金屬的義務，公司仍然承擔了貴金屬價格波動的風險以及報酬，墊料加工所使用的貴金屬的控制權并未轉移，因此不應當視同銷售。
根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，金融資產是指企業持有的現金、其他方的權益工具以及符合下列條件之一的資產：（1）從其他方收取現金或其他金融資產的合同權利；（2）在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產或金融負債的合同權利；（3）將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的非衍生工具合同，且企業根據該合同將收到可變數量的自身權益工具；（4）將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的衍生工具合同，但以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產的衍生工具合同除外。公司持有墊料貴金屬的目的是為了生產加工催化劑產品且非進行交易性投資，因此屬于存貨，而不屬于金融資產，應當列報于存貨項目下的“周轉材料”中并按照成本與可變現凈值孰低計量。
3、在銷售給下游客戶催化劑產品的同時，采購客戶已使用的廢舊貴金屬催化劑，該類業務與加工業務有什么區別？是否應當采用凈額法確認收入？
分析：為了加強與客戶之間的業務合作，B公司針對部分客戶，在開展催化劑產品銷售業務的同時，采購客戶已使用的廢舊催化劑并進行貴金屬原材料回收提純。銷售和采購分別按照合同簽訂日貴金屬的公開市場價格定價，不存在直接對應關系，廢舊催化劑回收提純的貴金屬所有權歸公司，作為原材料投入循環生產。在加工業務中，也存在貴金屬原材料的實物轉移，但在整個交易過程中，貴金屬原材料的控制權未發生變化，始終保留于公司（墊料加工）或客戶（來料加工），這就是銷售同時采購廢舊料業務模式與加工業務模式的本質區別。
在廢舊貴金屬催化劑回收業務中，交易雙方均享有自主決策權，即客戶生產線替換 的廢舊催化劑，可自主選擇向B公司或第三方銷售。同時，B公司也根據自身循環加工能力和貴金屬市場價格走勢等因素，自主決策是否向客戶采購相關廢舊催化劑，交易雙方沒有強制回收約定。從產品銷售合同看，貴金屬的所有權及控制權隨著產品的交付發生轉移，且銷售合同未約定強制回收廢舊貴金屬的條款；從廢舊催化劑采購合同看，B公司向客戶采購廢舊貴金屬是雙方根據各自商業需求自主達成的交易，獨立于產品銷售合同。由于B公司與客戶之間的產品銷售與廢舊催化劑采購并不互為前提和條件，屬于兩項獨立的交易，因此根據會計準則的規定采用總額法核算。
案例三、某化工企業C公司EO裝置使用白銀催化劑的會計核算
（一）背景
C公司是一家從事先進高分子材料及特種化學品的研發、生產與銷售的企業。目前以甲醇為主要原料，生產高附加值產品的烯烴深加工產業鏈，運行有DMTO 裝置、環氧乙烷（EO）等多套先進裝置，其中，DMTO 裝置以甲醇為主要原料生產乙烯、EO 裝置以乙烯為主要原料生產環氧乙烷。EO裝置使用的白銀催化劑采購自海外供應商，按照催化劑生產需要，C公司委托該供應商購買白銀并制成白銀催化劑。催化劑有效經濟產能期限為36個月，使用期間白銀不會將發生損耗，剩余白銀可進行回收和出售，但回收過程預計會有6%的損耗。
（二）問題及分析
1、白銀催化劑是否屬于固定資產？
分析：根據《企業會計準則第 4 號——固定資產》第三條的規定，固定資產的特征包括“第一，固定資產是為生產商品、提供 勞務、出租或經營管理而持有；第二，固定資產使用壽命超過一個會計年度；第三，固定資產為有形資產”。 根據上述規定，白銀符合固定資產的定義及特征，但也不同于一般的固定資產，由于白銀在使用過程中并不發生價值折耗，故可以將白銀可回收部分作為一項特殊的長期資產在報表中列報于其他非流動資產項目；催化劑扣除可收回白銀價值的部分均會隨著EO裝置運行而且產生價值的折耗，因此可以作為長期待攤費用列報。具體會計核算方法是：將白銀的采購成本、加工費、關稅及運費之和扣減白銀可收回部分（約為白銀采購成本的 94%）記入長期待攤費用，白銀殘值記入其他非流動資產。
2、白銀催化劑如何進行后續計量？
分析：白銀催化劑在使用 36 個月后，其催化活性會出現顯著下降，影響催化效率，因而催化劑有效經濟產能年限為 3 年。計入長期待攤費用的白銀催化劑攤銷按產量法進行攤銷，在其 3 年有效經濟產能期限內，按投入使用后環氧乙烷產品的產量進行攤銷。
可回收白銀計入其他非流動資產，該部分不進行攤銷。雖然這些白銀屬于貴金屬，有金融資產的屬性，但C公司持有該資產目的是生產環氧乙烷之用，因此不適用金融工具準，應當按照歷史成本進行初始計量，期末進行減值測試，按照成本與可變現凈值孰低進行后續計量。 在有效經濟產能期限滿后，公司可以對白銀回收部分進行處置出售，出售價與其他非流動資產賬面價值的差額計入資產處置損益。
案例四、某黃金工藝品生產企業E公司的黃金租賃業務
（一）背景
E公司主營業務為貴金屬工藝品的研發設計、外包生產和銷售。貴金屬工藝品是以金、銀等貴金屬為載體，通過創意設計和現代工藝將貴金屬與傳統文化融合而成的文化創意產品。公司產品的主要原料是黃金和白銀等貴金屬。E公司目前黃金原材料來源主要有兩種方式：一是向上海黃金交易所采購；二是通過銀行的黃金租賃業務取得黃金原材料。其中黃金租賃業務主要是E公司向銀行借入標準黃金作為原材料用于加工周轉，當租借到期后，以原合同約定的黃金成色和數量向銀行歸還 ，歸還用的黃金來源一般為向上海黃金交易所購入或者以自有庫存黃金。在租借黃金期間內，貨權借取和歸還的轉移通過上海黃金交易所系統劃轉。黃金租賃一般按約定的租借費率向銀行支付租賃費。
（二）問題及分析
1、黃金租賃形成公司對銀行的負債應當如何確認和計量？
分析：E公司與銀行簽訂黃金租賃合同，從而與銀行形成債務關系，公司負有未來償還義務，因此應初始確認為金融負債。在合同到期時，無論公司以市場購入的黃金還是以歸還日黃金現貨市場價格等值的貨幣歸還，未來需償付負債的公允價值均將面臨黃金價格的波動風險。因此，根據《企業會計準則第22 號——金融工具確認與計量》（2017 年修訂）第二十三條規定，該黃金借貸合同為混合工具，即債務主合同中嵌入了一項隨著黃金市場價格波動而變動的衍生工具，其經濟特征類似于未來以不確定價格買入黃金的凈額結算的遠期合同，E公司可以選擇將黃金借貸合同這一混合工具整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。
2、租入的黃金資產如何確認？
分析：如果企業租入黃金是為生產加工后出售，根據《企業會計準則-存貨》第三條“存貨是指企業在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等”，此時租入的黃金應當確認為存貨，按照成本與市價孰低計量。
如果企業租入黃金不以生產加工后出售為目的，而是為賺取或抵消黃金價格的變動，根據市場情況決定持有或出售變現，根據《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》（2017年修訂）第八條“對于能夠以現金或其他金融工具凈額結算，或者通過交換金融工具結算的買入或賣出非金融項目的合同，除了企業按照預定的購買、銷售或者使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項目的合同適用其他相關會計準則外，企業應當將該合同視金融工具，適用本準則”，《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量應用指南2018》中“以現金或其他金融工具凈額結算，或者通過交換金融工具結算的買入或賣出非金融項目的合同可能有以下情況：……（2）合同條款沒有明確規定，但是企業具有對類似合同以現金或其他金融工具進行凈額結算或通過交換金融工具進行結算的慣例。（3）企業具有收到合同標的（如貴金屬）之后在短期內將其再次出售以從短期波動中獲取利潤的慣例……符合上述（2）或（3）所述條件的合同并非企業按照預定的購買、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項目的合同?！贝藭r黃金屬于一項金融工具，應當確認為交易性金融資產。
E公司目前租入的黃金全部是用于生產產品，因此不屬于金融資產，應當確認為存貨。
案例五、某黃金珠寶企業F公司持有黃金T+D合約
（一）背景
F公司為上海黃金交易所會員，交易所為會員提供黃金現貨延期交收（T+D）業務，即交易者以分期付款方式進行買賣，可選擇合約交易日當天交割，也可以延期交割，同時引入延期補償費機制來平抑供求矛盾的一種期貨交易模式。這種交易模式能夠為產金與用金企業提供套期保值功能，還能夠滿足投資者的投資需求，并且投資成本小，市場流動性高；同時還為投資者提供了賣空機制，為投資者提供了一個交易平臺，較宜適合投資理財。交易所為了有利于風險控制，每日進行結算。每日交易結束后，按照全部持倉計算應凍結的首付款。并根據當日結算價，計算當日持倉的全部盈虧，當日持倉盈虧發生實際的資金劃轉，盈虧金額劃入或劃出投資者資金賬戶。盈利者可以提取利潤，虧損者要在規定時間內，補足資金。
F公司出于對黃金原材料的需求，同時也為了平抑黃金價格波動對公司庫存成本以及未來采購成本的影響，參與金交所的黃金T+D業務，多頭和空頭交易均有。
（二）問題和分析
1、黃金T+D業務應如何進行賬務處理？
分析：根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量（2017年修訂）》第八條：“對于能夠以現金或其他金融工具凈額結算，或者通過交換金融工具結算的買入或賣出非金融項目的合同，除了企業按照預定的購買、銷售或使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項目的合同適用其他相關會計準則外，企業應當將該合同視同金融工具，適用本準則?！?/span>
該條“除外”情形如企業采購存貨、銷售商品等，原材料或產成品作為非金融項目，企業采購或銷售合同簽訂時間與原材料或產成品的控制權轉移時間可能不同、合同約定價格與控制權轉移時原材料或產成品的市場價格也可能不同。但此時由于企業按照預定的購買或銷售要求簽訂并旨在取得原材料以供生產或交付庫存商品，因此按照存貨準則或收入準則進行處理，而不適用金融工具準則。在一份銷售合同約定按交割時點的市價結算時，若持倉盈利（資產負債表日市價高于合同生效日市價），則該盈利體現在轉移商品控制權當期的損益中；若持倉虧損（資產負債表日市價低于合同生效日市價），則應計算存貨可變現凈值，若低于賬面價值則應考慮計提存貨跌價準備。
該“除外”情形要求的核心條件是相關合同旨在收取或交付非金融項目。在《〈企業會計準則第22號——金融工具確認和計量〉應用指南2018》中進一步列舉了常見情形的處理意見：“以現金或其他金融工具凈額結算，或者通過交換金融工具結算的買入或賣出非金融項目的合同可能有以下情況：（1）合同條款允許合同一方以現金或其他金融工具進行凈額結算或通過交換金融工具結算。（2）合同條款沒有明確規定，但是企業具有對類似合同以現金或其他金融工具進行凈額結算或通過交換金融工具進行結算的慣例。（3）企業具有收到合同標的（貴金屬）之后短期內將其再次出售以從短期波動中獲取利潤的慣例。（4）作為合同標的的非金融項目易于轉換為現金。
符合上述（2）或（3）所述條件的合同并非企業按照預定的購買、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項目的合同，因此屬于本準則的范圍。
對于符合上述（1）或（4）所述條件的合同，企業應進行評估以確定其是否為按照預定的購買、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項目的合同?！?/span>
本案例中，F公司雖然主要業務是生產加工和銷售以黃金為原材料的產品，但是其持有的T+D合約目的是為了對持有的存貨的市場價格或未來采購價格波動進行套期保值，幾乎全部是以反向合約平倉結束，符合前述（2）所述情形，即不屬于適用金融工具準則的“除外”情形。因此F公司應按照金融工具準則對相關合約形成的衍生金融工具的公允價值波動進行計量，在期末資產負債表上反映該衍生工具形成的衍生金融資產或衍生金融負債的余額，同時在利潤表中體現出公允價值變動對損益的影響，平倉時做反向處理。
三、貴金屬在生產銷售過程中的會計核算方法總結
（一）由于貴金屬有工業原材料和投資性產品的雙重屬性，因此在涉及貴金屬交易時，首先須區分貴金屬持有和交易的目的，從而判斷適用的會計準則。企業按照預定的購買、銷售或使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項目的合同不適用于《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，而應當按照《企業會計準則第1號——存貨》、《企業會計準則第4號——固定資產》和《企業會計準則第14號——收入》準則的規定進行會計處理；對于能夠以現金或其他金融工具凈額結算，或者通過交換金融工具結算的買入或賣出非金融項目的合同，企業應當將該合同視同金融工具，適用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》。簡言之，如果持有或交易貴金屬的目的僅是用于日常生產經營活動，則與其他非金融資產的會計處理并無差異，均以取得時發生的實際成本初始計量，以成本與可回收金額孰低進行后續計量；如果持有或交易貴金屬的目的是為了投資、套期保值，則適用于金融工具準則，確認金融資產（負債），以公允價值進行后續計量，公允價值變動計入損益。
（二）生產經營用的貴金屬制品（包括含貴金屬的其他資產）在交易過程中，應當依據貴金屬控制權是否實際發生轉移而確定相關資產和收入的確認。如果控制權發生轉移，應當按照包含貴金屬價值的交易總額確認資產和收入；如果貴金屬的控制權未實際發生轉移（如：來料加工等），應當以不包含貴金屬價值的凈額確認收入，相關資產不變。
本文作者：
|
苗策 |
 |
|
信永中和審計（消費品和工業產品行業線）合伙人，先后在央企和會計師事務所工作近三十年，主要專注領域在化工、醫藥和機械制造業的審計和咨詢。 |
|
|
郵箱：miao_ce@shinewing.com |